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가. 사건 개요
2000년 3월 20일 미국의 FSC 조세 감면 조치가 수출 보조금이며 농업협정에도 합치되지 않는다는 상소기구와 패널 보고서가 채택됨에 따라 미국은 수출 보조금은 지체 없이 철회하고 농업협정과 합치되지 않는 부분은 이에 합치시켜야하는 이행 의무를 안게 되었다.
미국은 2000년 11월 FSC repeal and Extraterritorial Income Exclusion Act(ETI)를 제정하여 미국 내국세 규정(Internal Revenue Code)에 i) 과세 표준이 되는 총 수입(gross income)에 역외 수입(extraterritorial income)은 제외하며 ii) 이러한 제외는 해외 무역 수입(foreign trade income)을 충족하지 못하는 해외 수입에 대해서는 적용되지 않는다는 규정을 삽입했다. ETI법은 또한 역외 수입이란 미국 내에서 사용되지 않는 해외 무역 재산(foreign trade property)의 판매, 대여(lease), 임대(rental) 등의 거래로부터 발생하는 총 수입액(gross receipts)라고 정의했으며 해외무역 재산이란 i) 미국 내외에서 제작, 생산, 재배, 추출되었고 ii) 미국 외에서 사용, 소비, 처분을 목적으로 하는 통상적인 거래 및 영업을 위해 판매, 대여, 임대되는 것이며(use outside US requirement) iii) 그 시장 가치의 50% 이상이 미국 외에서 제작, 생산, 재배, 추출된 부품과 미국 외에서 이루어진 노동 비용으로 귀속되는 것이라고 규정하였다(foreign articles/labor limitation).
ETI 법은 또한 총 수입에서 제외되기 위해서는 해당 납세자가 해당 상품 거래 계약의 請由, 협상, 체결 행위가 미국 외에서 이루어져야 한다는 소위 foreign economic process requirement를 부과하였고 ETI 법은 2000년 9월 30일 이후 체결된 신규 거래에만 적용되고 기존 거래는 종전의 FSC 법을 계속 적용한다고 규정하였다.
EC는 미국의 ETI 법이 보조금협정 3조1항가호, 3조2항 및 농업협정 10조1항,8항에 위반된다고 주장하였고 FSC 법이 2000년 9월 30일 이후에도 적용될 수 있게 한 것은 보조금협정 4조7항에 의거, 수출 보조금을 지체 없이 철회하라는 DSB의 권고와 판정을 준수하지 못한 것이라고 주장하였다. EC는 2000년 7월 DSU 21조5항상의 이행 패널 설치를 요청하였고 호주, 캐나다, 인도, 자메이카, 일본이 제3자로 참여하였다.
나. 주요 쟁점별 당사자 주장 및 판결 요지
1) 보조금협정 위반 여부
EC의 수출 보조금 주장을 검토하기 위해 패널은 우선 ETI법이 보조금협정 1조상의 보조금에 해당하는지, 즉 정부의 재정적 지원이 있었고 그로 인한 혜택이 부여되었는지 여부를 살폈다. 패널은 미국 조세 제도는 역외 수입에 대해서도 과세하는 지배적인 기준(dominant standard)을 운영하고 있으며 ETI는 매우 제한적이고 까다로운 요건을 충족한 역외 수입에 한해 이러한 기준으로부터의 일탈을 허용하는 것이므로 이는 보조금협정 1조1항가호(1)(나)1)상의 받아야 할(otherwise due) 세입을 포기하거나 징수하지 않은 경우에 해당한다고 판단하였다. 패널은 otherwise due의 여부를 판단하기 위해서는 해당 조치가 적용되는 상황과 그렇지 않은 상황을 비교하는 것이 필수적이라고 보고 통상의 역외 수입에 적용되는 미국 조세 규정과 ETI 규정을 비교한 것이다. 상소기구 역시 패널의 이 같은 분석이 타당하다고 지지하였다.
패널은 지불했어야 할 조세를 면제받은 것은 납세자의 처지를 낫게(better off) 해준 것이므로 이는 혜택을 부여한 것에 해당한다고 보았으며 따라서 보조금협정상의 보조금이 존재한다고 결론지었다.
이러한 보조금이 수출 부수성(export contingency)을 요구하는 수출 보조금인지 여부에 대해 패널은 ETI 규정상 어느 상품이든 미국 내외 생산 여부에 관계없이 미국 외에서 사용되는 것이면 보조금 지급 대상이 될 수 있다는 것을 주목하였다. 즉 면세 혜택을 받기 위해서는 해당 상품이 미국 내에서 생산되어 미국 외에서 사용되거나 미국 외에서 생산되어 미국 외에서 사용되는 2가지 경우가 있는데 전자의 미국 내에서 생산된 상품의 경우 미국 외 사용, 즉 수출되어야만 하며 이는 수출이 동 보조금(면세)의 전제 조건이 되는 것이라고 보았다. 패널은 Canada-Aircraft 사건 상소기구가 판단한대로 contingent란 무엇의 조건부(conditional)이거나 의존(dependent for its existence upon)하는 것인데 이번 사건의 경우 ETI 면세는 분명히 해당 상품의 출을 조건부로 하거나 의존하는 것이므로 보조금협정 3조1항가호2)상의 수출 보조금에 해당한다고 판시하였다. 상소기구도 패널의 판정과 논리가 합당하다고 지지하였다.
미국은 설사 ETI 보조금이 수출 보조금에 해당한다 할지라도 보조금협정 각주 59의 다섯째 문장3)에 의거, 수출 보조금에 해당하지 않는다고 주장하였다. ETI법은 해외 원천 소득에 대한 이중 과세 방지 조치라는 주장이다.
패널은 동 조항을 인용하기 위해서는 해당 조치의 목적이 이중 과세를 방지하기 위한 것이어야 할 것이나 ETI 법은 그 구조, 내용, 운영 등을 종합적으로 분석할 때 이중 과세의 대상이 되는 소득조차 적시하지 않고 있고 ETI에 의해 면세가 되는 역외 수입은 다른 나라의 과세 대상이 될 수 있는 소득을 포함하고 있지않은 점, 미국은 이중 과세 방지를 위해서는 通常 양자간 이중 과세 방지 조약을 이용해왔다는 점 등을 근거로 ETI 법의 목적이 이중 과세 방지에 있다고는 볼 수 없다고 판단하였다. 따라서 각주 59 적용 대상이 될 수 없다고 판시, 미국의 주장을 기각하였다.
패널과 달리 상소기구는 해외 원천 소득에 초점을 맞추어 분석하였다. 패널은 우선 각주 59는 보조금협정 3조1항가호의 적용 대상에서 예외가 되는 상황을 규정한 것으로서 이는 수출 보조금을 예외적으로 정당화하는 affirmative defense에 해당하여 그 해당 여부는 이를 주장하는 미국이 입증해야 한다고 정리하였다. 이어 상소기구는 ETI가 59조상의 조치가 되기 위해서는 해외 원천 소득만을 국내 과세 대상에 면제시켜야 하고 이를 위해 면제 대상이 되는 해외 원천 소득을 정확히 분류해야 할 것이라고 보았다. 상소기구는 그러나 ETI가 사용하고 있는 방법은 국내 원천 소득과 해외 원천 소득의 구분도 정교하지 못하고 해외 원천 소득에 연계된 국내 원천 소득에 대해서도 면세 대상으로 보는 등 不備한 점이 많으며 미국이 ETI 법이 각주 59에 해당하는 조치임을 입증하지 못했다고 판시, 패널의 결론은 지지하였다.
2) 농업협정 위반 여부
EC는 免稅 형태의 ETI 보조금은 미국의 (농산물) 수출 보조금 약속을 우회하는 결과를 초래하거나 그러한 우려가 있는 방법으로 적용되므로 농업협정 10조1항4) 및 8조5) 위반이라고 주장하였다. 패널은 우선 ETI 보조금이 농업협정 1조마항6) 규정대로 수출 실적을 조건으로 지급되는 수출 보조금에 해당한다고 보았다.아울러 농업협정상 수출 보조금 약속(export subsidy commitments)은 양허, 비양허품목 모두에 적용된다고 환기하였다. 패널은 ETI 규정상 양허, 비양허 농산물에관계없이 ETI의 면세요건을 충족하기만 하면 면세, 즉 수출 보조금을 수령할 수가 있고 과세에서 제외되는 역외 수입에 상한 제한이 없으므로 수출 보조금의 잠재적 규모도 무제한이라고 분석하였다. 따라서 패널은 비양허 농산물의 경우 일체의 수출 보조금을 지급하지 않는다는 농업협정 3조3항의 약속과는 달리 ETI가 그러한 약속을 우회하는 우려가 있는 방법으로 적용될 수 있다고 보았다. 양허 농산물의 경우 약속된 보조금 감축 수준이 달성된 후에도 ETI에 의해 수출 보조금(면세)이 지급될 수 있으므로 역시 수출 보조금 약속을 우회하는 우려가 있는 방법으로 ETI가 적용될 수 있다고 판단하였다. 이상을 토대로 패널은 농업협정 10조1항과 합치되지 않게 행동하였으며 결과적으로 농업협정 8조도 위반하였다고 판시하였다.
상소기구는 ETI 조치가 이미 보조금협정상의 수출 보조금으로 판정되었고 수출 부수성은 보조금협정과 농업협정에 동등하게 적용되므로 ETI 보조금은 농업협정 1조마항상의 수출 보조금을 구성한다고 판시, 패널의 판정을 지지하였다.
3) GATT 내국민 대우 위반 여부
EC는 ETI가 미국상품과 수입 상품을 차별하므로 GATT III조4항 내국민 대우를 위반하였다고 주장하였다.
패널은 III조4항7) 위반 여부를 가리기 위해서는 동종 상품 여부, 판매 등에 영향을 주는 법률, 규정, 요건 해당 여부, 덜 유리한 대우(less favorable treatment) 부여 여부를 살펴야 한다고 정리하였다. 동종 상품 여부의 경우 패널은 ETI법이 해외 무역재산 요건을 충족하는 모든 상품에 대해 일반적으로 적용되는 것이므로 실제로 거래된 동종 상품의 존재를 입증할 필요가 없으며 따라서 동종 상품 요건은 충족된다고 보았다. 패널은 미국산 상품의 사용은 ETI 규정상 면세 혜택을 볼 수 있으나 수입 상품은 그 혜택 대상이 될 수 없으며 ETI는 법률이 분명하므로 둘째 요건도 충족된다고 판단하였다. 패널은 덜 유리한 대우를 경쟁 기회의 균등성에 불리한 영향을 미치는 것으로 이해하고 ETI법의 foreign articles/labor limita-tion은 국내 상품에 advantage를 제공하며 국내 상품 사용을 유인(incentive)하는효과가 있으므로 덜 유리한 대우를 부여했다고 판단하였다. 이상을 토대로 패널은 ETI가 GATT III조4항에 합치되지 않는다고 판시하였다.
미국은 판매 등에 영향을 주는 법률, 규정, 요건 해당 여부를 판단함에 있어 패널이 i) 영향(affecting)의 의미를 지나치게 광범위하게 해석하였고 ii) 경우에 따라서는 생산자가 국내 상품을 이용하지 않고 ETI의 면세 규정을 충족할 수도 있어 ETI가 법적으로(de jure) 국내외 상품을 차별하는 것이 아니므로 덜 유리한 대우에 대한 패널의 판정도 오류라고 상소하였다.
상소기구는 GATT III조4항의 일반적 원칙은 i) 보호주의 방지 ii) 국내 상품을 보호하기 위한 방식으로의 국내 조치 운영 금지, iii) 국내외 상품간 공정한 경쟁 관계의 보호라고 정리하였다. 이러한 원칙에 비추어 affecting은 정부 조치와 특정상품 거래 간의 연계(link)를 구성하는 것이며 EC-Banana 사건 상소기구가 판단한대로 (국내 사용 등에) 일정한 효과가 있는 조치를 의미하며 광범위한 적용 범위를 갖는 것으로 해석해야 한다고 보았다. 이번 사건의 경우 foreign article/labor limitation상 ETI 면세 혜택을 보기 위해서는 해당 상품 제작 시 투입된 수입 재료의 총액이 최종생산품 市場價의 50%를 넘어서는 안 된다는, 즉 50% 이하만 사용하라는 제한을 국내 상품과는 달리 수입 상품에게만 부과하고 있으며 따라서 foreign article/labor limitation은 제작자의 국내외 재료 선택에 영향(influence)을 미친다고 판단했다. 또한 foreign article/labor limitation이 국내외 상품에 부과하는 이
러한 형식적인 구별(formal distinction)로 인해 수입 상품의 사용을 제한(constraint)하며 국내 상품을 사용하라는 상당한 자극을 가하므로 수입 상품을 덜 유리하게 대우하는 것이라고 확인하였다. 상소기구는 이상을 근거로 ETI법(foreign article/labor limitation)은 수입 상품에게 더 불리한 대우를 부여하므로 GATT III조4항 위반이라는 패널 판정을 지지하였다.
4) DSB 권고 및 판정 준수 여부
기존 FSC 혜택이 계속 부여되는 것이 DSB 권고와 판정을 준수하지 못한 것이라는 EC 주장에 대해 패널은 ETI 규정상 종전 FSC 조치가 일정한 요건에 부합하는 경우8) 상당기간 존속되는 것이 분명하다고 보고 미국이 DSB의 권고와 판정 이행 의무를 준수하지 못했다고 판시하였다.
미국은 이러한 경과조치는 私人간 계약상 의무 보호 및 새로운 조치로의 원활한 轉移를 위해 불가피하다고 상소하였으나 상소기구는 보조금협정 4조7항상 수출 보조금은 지체 없이 철회되어야 하며 그러한 의무는 국내법적인 사정으로 인해 영향받아서는 안 된다고 판시, 패널의 판정을 지지하였다.
다. 해설 및 평가
미국은 이행 패널 및 상소기구 판정에 의해 ETI법 역시 관련 협정 위반이며 DSB의 권고 및 판정 준수의무를 다하지 못한 것이라고 확인되었음에도 불구하고 ETI법을 폐지, 개정하지 못하였다. 이에 EC는 미국에 대해 일정부분 양허를정지하는 보복 조치를 발동코자 하였으나 그 정지수준에 대해 미국이 이의를 제기하여 이 문제는 DSU 22조6항에 따른 중재에 회부되었다. 2002년 8월 중재인은 매년 40억불 상당의 미국산 특정 상품에 대해 100%의 종가세를 추가로 부과하는것이 적정하다고 판정하였고 EC의 요청에 따라 DSB는 2003년 5월 양허 정지 요청을 승인하였다. 미국은 2004년 10월 ETI법을 대체하는 Jobs Creation Act를 입법하였으나 EC는 동 법 역시 FSC 및 ETI 조치를 일정 부분 존속시킨다고 주장, 21조5항 이행 패널 설치를 2005년 1월 재차 요청하였으며 2차 이행 패널은 JobsCreation Act도 DSB권고와 판정을 이행한 것이 아니라고 판정하였다(US-FSCArticle 21.5 (II) 사건).
지불했어야 한다는 의미(otherwise due)를 적용함에 있어 상소기구는 ETI법이 적용되는 상황과 그렇지 않은 보편적인 상황에서 비교해야 하는 대상, 즉 타당하게 비교될 수 있는 수입(legitimately comparable income)을 비교해야 한다고 보고이 번 사건의 경우 그것은 foreign source income이라고 보았다. 미국은 소득 발생지를 불문하고 미국인이 취득한 소득은 모두 일단 과세 대상으로 하는 범세계적 조세 체계(world wide tax system)를 사용하고 있다. 따라서 모든 foreign source income은 과세대상이 되는데 ETI법은 극히 제한적인 경우에 foreign source income 을 과세 대상인 총 소득(gross income)에서 제외하므로 이는 ETI법이 없었으면 당연히 지불해야 할 조세에 해당한다는 것이다.
상소기구의 이러한 논리는 국내에서 발생한 소득만 과세하는 소위 영역 조세체계(territorial tax system)의 경우 어떻게 적용될 것인지 의문이 제기되기도 한다.즉 영역 조세 체계에서는 모든 foreign source income 자체가 과세 대상이 아니므로 ETI 법의 적용 대상이 되는 foreign source income에 otherwise due라는 기준을 적용하기가 곤란하지 않느냐는 것이다. 상소기구는 이 문제까지 考究하여 판단을 하지는 않았다. 물론 이는 상소기구의 심리 대상 자체가 아니었으므로 그럴 필요가 없었을 것이다. 하나 상소기구는 foreign source income의 서로 다른 취급을 otherwise due인 세입의 포기라는 판정의 유일한 근거라고는 하지 않았다. 상소기구가 강조한 것은 비슷한 상황에서의 legitimately comparable income의 취급방식을 분석해야 한다는 것이었으므로 영역 조세 체계의 경우 개개의 사건에 맞게 비슷한 상황과 legitimately comparable income을 추출하여 비교, otherwise due의 기준을 적용할 수 있을 것이다.
1) (ii) government revenue that is otherwise due is foregone or not collected (e.g. fiscal incentives such as tax credits);
2) 가. 부속서 1에 예시된 보조금을 포함하여 유일한 조건으로서 또는 다른 여러 조건중의 하나로서, 법률상 또는 사실상 수출 실적에 따라 지급되는 보조금
(a) subsidies contingent, in law or in fact, whether solely or as one of several other conditions, uponexport performance, including those illustrated in Annex I;
3) 마항은 회원국이 자기나라 기업이나 다른 회원국 기업의 국외 원천소득에 대한 이중과세방지조치를 취하는 것을 제한하기 위한 것이 아니다.
(참고) 마항은 아래 기재한 수출 보조금 예시 목록(보조금협정 부속서 1) 마항을 의미한다. 마. 산업적 또는 상업적 기업이 지불한 또는 지불해야 할 직접세 또는 사회보장 부과금을 명시적으로 수출과 관련하여 완전 또는 부분적으로 면제, 경감 또는 유예하는 것
4) 10.1. 제9조제1항에 열거되지 아니한 수출 보조금이 수출 보조금 약속을 우회하는 결과를 초래하거나 또는 그러한 우려가 있는 방법으로 적용되지 아니하며, 비상업적 거래도 이러한 약속을 우회하기 위하여 사용되지 아니한다.
5) 8. 각 회원국은 이 협정과 자기나라의 양허표에 명시된 약속에 합치하지 않는 방법으로 수출 보조금을 제공하지 않을 것을 약속한다.
6) 마. “수출 보조금”은 이 협정 제9조에 열거된 수출보조를 포함하여 수출 실적을 조건으로 지급되는 보조를 말한다.
7) III:4. 체약국 영역의 산품으로서 다른 체약국의 영역에 수입된 산품은 동 국내에서의 판매, 판매를 위한 제공, 구입, 수송, 분배 또는 사용에 관한 모든 법률, 규칙 및 요건에 관하여 국내 원산의 동종 산품에 부여하고 있는 대우보다 불리하지 아니한 대우를 부여하여야 한다. 본 항의 규정은 교통수단의 경제적 운영에 전적으로 입각하였으며 산품의 원산국을 기초로 하지 아니한 차별적 국내 운송요금의 적용을 방해하지 아니한다.
8) 2000. 9. 30. 현재 존재하는 해외판매회사(FSC)에 대해서는 ETI에 의한 원 FSC 조치 폐지 효과
가 2002. 1. 1. 이전에 체결되는(occurring) 계약에는 적용되지 않으며 2000. 9. 30. 이후 발효되는제3자와의 계약이행 의무 준수를 위한 계약일 경우 2002. 1. 1. 이후에도 원 FSC 조치가 계속적용된다.
